Titulares de Serviços Notariais e de Registro: Limites, Conceitos e Evolução da Jurisprudência Administrativa

Jurista Kiyoshi Harada e Dr. Marcelo Kiyoshi Harada

A tributação dos titulares de serviços notariais e de registro sempre ocupou posição peculiar no sistema jurídico brasileiro. Embora exerçam função pública por delegação do Estado, sua remuneração não possui natureza salarial, sendo tratada como rendimento do trabalho não assalariado, submetido às regras do Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF).

Essa singularidade produz um ponto sensível: quais despesas podem ser legitimamente deduzidas da receita auferida no exercício da atividade?

O debate não é meramente contábil. Ele envolve a correta compreensão do art. 6º da Lei nº 8.134/1990, da interpretação administrativa consolidada pela Receita Federal e dos princípios que regem a tributação da renda — especialmente o da capacidade contributiva e o da legalidade estrita em matéria fiscal.

A questão central reside no conceito de “despesas de custeio necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora”. É nesse núcleo conceitual que se concentram as controvérsias.

Exemplificando que se determinado cidadão informar que no ano de 2015 sofreu fiscalização por parte da Secretaria da Receita Federal do Brasil, do Imposto de Renda Pessoa Física do exercício de 2011, ano calendário de 2010, que resultou em lançamento de ofício no valor de R$ 1.792.559,78.
Apresenta-nos o Termo de Verificação Fiscal  (Mandado de Procedimento Fiscal/TDPF nº 06.1.85.00-2013-00079-9) aonde constam  as glosas procedidas pelo fisco, concernentes as despesas escrituradas abaixo arroladas:

1) Alimentação dos empregados, no valor de R$ 407.043,55
2) Aplicação de capital, no valor de R$ 23.530,65
3) Arrendamento Mercantil, no valor de R$ 121.672,35
4) Assistência Médica dos Empregados, no valor de R$ 828.617,62
5) Contribuições a Associações, no valor de R$ 15.111,12
6) Copa, Cozinha e outros, no valor de R$ 2.631,36
7) Despesa não comprovada, no valor de R$ 248.632,50
8) INSS (parcela empregado), no valor de R$ 198.432,23
9) IPESP – Previdência (parcela do empregado), no valor de R$ 199.685,23
10) Remuneração a Terceiros, sem Vínculo Empregatício, no valor de R$ 357.148,05
11) Segurança eletrônica, no valor de R$ 3.604,04
12) Seguro de Vida e Previdência dos Empregados, no valor de R$ 106.105,25

Ante o exposto pede nosso parecer, formulando os seguintes quesitos:

1) É juridicamente possível excluir da base de cálculo do Imposto de Renda as despesas com alimentação e assistência médica dos empregados?

2) É possível excluir da base de cálculo do Imposto de Renda os honorários pagos a terceiros não empregados indispensáveis a atividade de registrário?

3) É possível excluir da base de cálculo do Imposto de Renda os materiais de consumo e não duráveis?

4) É possível a dedução de despesas feitas com a locação de bens móveis (scanner e copiadoras)?

5) Pode-se deduzir as despesas feitas com a segurança eletrônica?

PARECER

1) Despesas com alimentação dos empregados

Segundo consta no Termo de Verificação Fiscal  - TVF -  a despesa com vale refeição e vale alimentação, no total de R$ 407.043,55,  dos empregados foi glosada porque nos termos do art. 13, § 1º, da Lei nº 9.249/1995 a dedução de despesas com alimentação da base de cálculo do imposto de renda somente é admitida para as pessoas jurídicas e também porque essas despesas não se enquadram na hipótese do art. 6º, III, da Lei nº 8.134/90, pois não se  caracterizam como despesas de custeio pagas, necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora.
Ocorre que a própria Administração Pública já reconheceu na Solução de Divergência nº 17, de 14/03/2017, publicada no Diário Oficial da União de 20-03-2017,  que são dedutíveis das receitas  decorrentes do exercício da atividade desempenhada pelos titulares de serviços notariais e de registro, a alimentação e o plano de saúde fornecidos indistintamente pelo empregador a todos os seus empregados,  conforme se verifica de sua ementa abaixo transcrita:

“EMENTA. DESPESAS DEDUTÍVEIS. ALIMENTAÇÃO E PLANO DE SAÚDE FORNECIDOS VOLUNTARIAMENTE. DESPESAS DEDUTÍVEIS. ALIMENTAÇÃO E PLANO DE SAÚDE FORNECIDOS EM RAZÃO DA OBRIGATORIEDADE LEGAL OU CONVENÇÃO COLETIVA DE TRABALHO.
Constituem despesas dedutíveis da receita decorrente do exercício de atividade de cunho não assalariado, inclusive aquela desempenhada por titulares de serviços notariais e de registro, a alimentação e o plano de saúde fornecidos indistintamente pelo empregador a todos os seus empregados, desde que devidamente comprovadas, mediante documentação idônea e escrituradas em livro Caixa.”

Aliás, a própria Receita Federal já baixou o Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 3, de 13 de abril de 2017 que dispõe sobre a dedutibilidade das despesas com alimentação e plano de saúde fornecidos indistintamente pelo empregador a todos seus empregados, conforme abaixo transcrito:

“O SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL, no uso das atribuições que lhe conferem os incisos III e XXVI do art. 280 do Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal do Brasil, aprovado pela Portaria MF nº 203, de 14 de maio de 2012, e tendo em vista o disposto no e-Processo nº 11080.728353/2013-74, declara:
Art. 1º Constituem despesas dedutíveis da receita decorrente do exercício de atividade de cunho não assalariado, inclusive aquela desempenhada por titulares de serviços notariais e de registro, a alimentação e o plano de saúde fornecidos indistintamente pelo empregador a todos os seus empregados, desde que devidamente comprovadas, mediante documentação idônea e escrituradas em livro Caixa.
Art. 2º Ficam modificadas as conclusões em contrário constantes em Soluções de Consulta ou em Soluções de Divergência emitidas antes da publicação deste ato, independentemente de comunicação aos consulentes.
JORGE ANTONIO DEHER RACHID”

A Solução de Divergência nº 17, apesar de datada de 14/03/2017  e  o Ato Declaratório  Interpretativo RFB nº 3, de 13/04/2017, têm aplicação retroativa, primeiro porque a Solução de Divergência nº 17 veio à luz com fundamento no Parecer CST nº 1.554, de 27 de julho de 1979, em segundo lugar em função do disposto nas alíneas "a" e "b", II, do art. 106 do CTN que assim prescreve:

“Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

………………………………………………………….

II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo.”

Esses atos administrativos são de observância impositiva para a Administração por conta do princípio constitucional implícito da vinculação da Administração a seus próprios atos.

2) Aplicação de capital

A ação fiscal procede neste particular.

3) Arrendamento Mercantil

As despesas com arrendamento mercantil, no valor de R$ 121.672,35, referente a locação de bens junto a Alsco Toalheiro Brasil, bem como pela locação de scanner e copiadoras foram glosadas pelo agente fiscal sob o fundamento de que segundo o art. 75, parágrafo único, I do RIR/99 as despesas com arrendamento de instalações, máquinas e equipamentos não são dedutíveis.
Aqui se faz necessário analisar  o conteúdo do art. 6º da Lei nº 8.134/90, reproduzido pelo art. 75 do RIR,  que prescreve quais são as despesas dedutíveis do imposto de renda dos titulares dos serviços notariais e de registro.

Prescreve a Lei nº 8.134/90 em seu art. 6º:

 “Art. 6° O contribuinte que perceber rendimentos do trabalho não assalariado, inclusive os titulares dos serviços notariais e de registro, a que se refere o art. 236 da Constituição, e os leiloeiros, poderão deduzir, da receita decorrente do exercício da respectiva atividade: (Vide Lei nº 8.383, de 1991)
I – a remuneração paga a terceiros, desde que com vínculo empregatício, e os encargos trabalhistas e previdenciários;
II – os emolumentos pagos a terceiros;
III – as despesas de custeio pagas, necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora.
§ 1° O disposto neste artigo não se aplica:
a) a quotas de depreciação de instalações, máquinas e equipamentos, bem como a despesas de arrendamento; (Redação dada pela Lei nº 9.250, de 1995)”.

O art. 6°, I e III da Lei nº 8.134/90 é claro ao permitir aos titulares dos serviços notariais e de registro a dedução, da receita decorrente de sua atividade, da remuneração paga a terceiros, desde que com vínculo empregatício, e os encargos trabalhistas e previdenciários e as despesas de custeio pagas, necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora.
Entretanto, o agente fiscal entendeu que a maior parte das despesas cujas deduções foram glosadas não cumpriam o requisito do art. 6º da Lei nº 8.134/90 porque não se caracterizavam como  "despesas de custeio necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora."
Dessa forma, cabe-nos conceituar o que sejam "despesas de custeio necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora".
Segundo o próprio agente fiscal as despesas requerem análise individualizada, pois as despesas de custeio devem ser cotejadas com a atividade desenvolvida pelo profissional, a fim de se determinar a sua essencialidade e a possibilidade  de enquadramento como despesa passível de dedução observando-se os critérios da normalidade, usualidade, necessidade e pertinência à atividade do sujeito passivo.
No site da Receita Federal do Brasil, na seção perguntas e respostas, na resposta à pergunta 385  encontramos a seguinte definição:

“Considera-se despesa de custeio aquela indispensável à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora, como aluguel, água, luz, telefone, material de expediente ou consumo.”

Interessante, também, a lição contida na Solução de Consulta nº 140 - Cosit, de 20/09/2016,  cujo trecho abaixo transcrevemos:

“8. A Solução de Consulta Interna (SCI) Cosit nº 6, de 18 de maio de 2015, analisou o conceito de despesas de custeio, concluindo pela similaridade entre as despesas de custeio da pessoa física não assalariada e as despesas operacionais da pessoa jurídica:
“16. Neste ponto, calha comentar que, ao analisar a dedutibilidade de despesas de custeio inerentes aos rendimentos do trabalho não-assalariado, a Cosit, em ao menos duas oportunidades, embasou-se na “semelhança do que ocorre com as empresas”, pois o art. 299 do RIR/1999 (art. 191 do RIR/1980) estabelece que “são operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora”.
(…)
16.3. Essa linha de interpretação conforma-se com o princípio que vem norteando a elaboração da legislação do imposto sobre a renda, de harmonização da tributação das pessoas físicas com a das pessoas jurídicas, consoante se verifica na exposição de motivos da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e na da Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995.
16.4. Disso deflui que, para avaliar a possibilidade de dedução dos dispêndios vinculados aos rendimentos do trabalho não assalariado, em consonância com a orientação da Cosit, é lícito apoiar-se nos precedentes relativos ao imposto sobre a renda das pessoas jurídicas.
16.4.1. Reforça essa ilação, no caso de serviços notariais e de registro, o pronunciamento da Administração no Parecer CST nº 2.391, de 15 de agosto de 1979 (que deu origem ao Ato Declaratório Normativo CST nº 13, de 1978, publicado no Diário Oficial da União – DOU de 25.08.1978), segundo o qual os serviços prestados pelos cartórios, de foro ou extrajudiciais, configuram-se como serviços prestados pelo poder público, por meio de órgãos administrados diretamente por ele, ou indiretamente por delegação de competência, e a retribuição desses serviços tem natureza de receita operacional. A propósito, o próprio art. 6º da Lei nº 8.134, de 1990, no seu caput, emprega o termo receita (“decorrente do exercício da respectiva atividade”), referindo-se aos rendimentos do trabalho não assalariado e aos dos titulares dos serviços notariais e de registro.
(…)”

9. Consta no art. 299 do Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 – Regulamento do Imposto sobre a Renda (RIR/1999), o conceito de despesas operacionais da pessoa jurídica, como sendo aquelas necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, desde que não computadas nos custos. Os §§ 1º e 2º dispõem que as despesas necessárias são aquelas pagas ou incorridas com o objetivo de realizar as operações exigidas pela atividade da empresa, sendo admitidas apenas aquelas usuais ou normais às atividades da empresa:
   “Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47).
   § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º).
   § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º).
   § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem.”
10. O Parecer Normativo CST nº 32, de 17 de agosto de 1981, dispõe que “o gasto é necessário quando é essencial a qualquer transação ou operação exigida pela exploração das atividades, principais ou acessórias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos. Por outro lado, despesa normal é aquela que se verifica comumente no tipo de operação ou transação efetuada e que, na realização do negócio, se apresenta de forma usual, costumeira ou ordinária. O requisito da usualidade deve ser interpretado na acepção de habitual na espécie de negócio”.
11. Já o Parecer CST nº 1.554, de 27 de julho de 1979, utilizado na fundamentação da SCI Cosit nº 6, de 2015, admite que o termo necessário pode ser entendido tanto como gastos essenciais ou indispensáveis à percepção do rendimento, como pode ter o significado de dispêndios úteis ou oportunos para a obtenção dos rendimentos e para a administração da fonte produtora dos ganhos, dentre os quais cita despesas tipicamente administrativas como publicidade, telefone, recepcionista:
    “15. Acerca das “despesas de custeio pagas, necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora”, são oportunas estas lições do Parecer CST nº 1.554, de 27 de julho de 1979:
12. Em conseqüência dos diferentes significados que tem a palavra “necessário”, ou a palavra “manutenção”, a última condição mencionada vem sendo objeto de variadas interpretações e aplicações, como se pode verificar pelo rol de deduções admitidas com referência à cédula D.
13. Por exemplo, as contribuições obrigatórias, o imposto sobre serviços, os materiais de escritório ou os materiais e produtos de qualquer natureza usados e consumidos nos tratamentos, reparos, consertos ou recuperações, podem ser deduzidos, por representarem despesas indispensáveis para a percepção do rendimento ou para a manutenção da fonte produtora. Temos, no caso, o emprego da expressão “necessárias” significando “essenciais”.
14. Já, a mesma expressão, tomada no sentido de “convenientes” ou “proveitosas” (donde, “despesas convenientes para a percepção do rendimento”), leva à admissão, como deduções na cédula D, de despesas tipicamente administrativas, tais como gastos com publicidade, telefone, recepcionista ou secretária, pagos pelo profissional autônomo. No primeiro caso, temos gastos que visam tornar mais conhecida a fonte produtora do rendimento; nas demais hipóteses, despesas proveitosas para um melhor funcionamento desta, à medida em que liberam o profissional para inteira dedicação no desempenho de sua atividade. São breves exemplos de dispêndios úteis ou oportunos, quer para a obtenção dos rendimentos, quer para a própria administração da fonte produtora dos ganhos.” Como se vê, a própria Administração, por meio da Coordenação Geral de Tributação (COSIT), reconhece a similaridade entre as despesas de custeio necessárias à manutenção da fonte produtora da pessoa física não assalariada, de que trata o inciso III, do art. 6º da Lei nº 8.134/90 e as despesas operacionais da pessoa jurídica.
    No caso, o fisco para escudar-se na exceção prevista na letra ”a”, do § 1º, do art. 6º da Lei nº 8.134/90 denominou indevidamente os contratos de locação de bens móveis de contrato de arrendamento mercantil que é bem diferente da locação.
    Em tempo algum houve a assinatura do contrato de arrendamento mercantil por parte do Consulente, mas sim, de contratos de locação de bens móveis (máquinas copiadoras e scaners), conforme exemplares de contratos que nos foram exibidos.
    O arrendamento mercantil de que trata à atuação fiscal em seu item V.III, no valor total de R$ 121.672,35, é contrato típico regido pela Lei nº 6.099 de 12-09-74 com as alterações introduzidas pela Lei nº 7.132 de 26-10-83.
    O que caracteriza esse contrato é o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora segundo especificações da arrendatária para o seu uso, devendo constar obrigatoriamente do contrato a inserção de cláusula de opção a ser exercida no final prazo contratual: (a) compra do bem arrendado pelo seu valor residual; (b) devolução do bem arrendado; e (c) renovação do contrato de arrendamento (arts. 1º e 5º). Essa modalidade de arrendamento mercantil é conhecida com o nome de leasing. O leasing não se confunde com locação de bem móvel em que o aluguel pago representa o valor da retribuição pela locação. Não há na locação a inserção obrigatória de opção pela compra, renovação ou devolução do bem locado no final do prazo contratual.
    O contrato de locação de bem móvel não se confunde com o de arrendamento mercantil (leasing), pelo que ele não está inserido no elenco das proibições do § 1º, do art. 6º da Lei nº 8.134/90.
    É elementarmente sabido que em se tratando de dispositivo excepcional não se pode fazer interpretação extensiva ou analógica, sob pena de afronta à regra geral expressa no caput desse artigo 6º.
    Improcede, pois, a glosa levada a efeito pelo fisco.

4) Assistência Médica dos Empregados

Conforme consta no relatório fiscal a glosa do valor de R$ 786.178,00, correspondente as despesas com assistência médica dos empregados, pago a Bradesco Saúde  se deu porque "as despesas com assistência médica não se caracterizariam como despesas de custeio necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora, sendo, portanto, indedutíveis.
Ocorre que no que se refere ao pagamento de plano de saúde a própria Administração já reconheceu que essas despesas constituem despesas dedutíveis da receita decorrente do exercício de atividade de cunho não assalariado, inclusive aquela desempenhada por titulares de serviços notariais e de registro, desde que fornecido indistintamente pelo empregador a todos os seus empregados, desde que comprovadas mediante documentação idônea e escrituradas em livro Caixa, conforme já exposto no tópico referente às despesas com alimentação (item 1).

5) Contribuições a Associações

É procedente a glosa feita pelo fisco.

6) Copa, Cozinha e outros

A glosa no valor de R$ 2.631,36 pago a Pancas Com. Mat. Limpeza, fornecedor de material de limpeza e higiene, se deu por entender o Agente Fiscal que essas despesas não se enquadram no conceito de "despesas de custeio necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora", porque não haviam sido realizadas no desempenho da atividade profissional e não possuíam o caráter de essencialidade, não preenchendo os requisitos do art. 6º, da Lei nº 8.134/90, não podendo ser classificadas como despesas dedutíveis no Livro Caixa.
 Na seção de perguntas e respostas do sítio da Receita Federal do Brasil , na resposta à pergunta nº 391 consta que:

“Apenas o valor relativo às despesas de consumo é dedutível no livro Caixa. Deve-se, portanto, identificar quando se trata de despesa ou aplicação de capital.
São despesas dedutíveis as quantias despendidas na aquisição de bens próprios para o consumo, tais como material de escritório, de conservação, de limpeza e de produtos de qualquer natureza usados e consumidos nos tratamentos, reparos, conservação.”

A própria interpretação dada pelo órgão competente da Receita Federal ao inciso III, do art. 6º da Lei nº 8.134/90 permite a dedução das despesas glosadas.

7) Despesa não comprovada

O Fisco entendeu que os valores pagos pela prestação de serviços de microfilmagem e de conversão de microfilme para imagem digital caracterizariam despesa não comprovada, porque o Consulente não teria apresentado documentação hábil para comprovação do efetivo pagamento, já que a comprovação da despesa deveria se dar por meio de documento fiscal com a perfeita identificação do adquirente e da despesa realizada a possibilitar a comprovação de que a despesa paga era necessária à percepção do rendimento e à manutenção da fonte produtora, correspondente, sendo necessário, também, a comprovação do efetivo pagamento, não fazendo prova de pagamento a apresentação de simples recibos de pessoas jurídicas, pelo que glosou o valor de R$ 248.632,50 referente a essas despesas.  
Na seção de perguntas e respostas do sítio da Receita Federal do Brasil, na resposta à pergunta nº 389  consta que "o ticket eletrônico, emitido por terminais de pontos de venda, em que há a perfeita identificação  da despesa realizada é documento hábil para sua comprovação".
Ora, se os tickets eletrônicos são hábeis para a comprovação das despesas pagas, com muito maior razão as notas fiscais eletrônicas regularmente emitidas por pessoas jurídicas com identificação cadastral (CNPJ) devem comprovar as despesas feitas, sob pena de inversão da regra jurídica, considerando fraudulentas as notas fiscais eletrônicas até a comprovação em sentido contrário. Ora, não existe no ordenamento jurídico vigente presunção de fraude em relação aos documentos fiscais regularmente emitidos, podendo e devendo o fisco comprovar a sua autenticidade junto as empresas emitentes.
A título ilustrativo examinamos e mencionamos alguns dos documentos fiscais exibidos pelo Consulente.   A nota fiscal eletrônica  de nº 2119 emitida em 10-12-2010 pela DIEGO SOUZA RIBEIRO ME, CNPJ 06.283.419/0001-84, no valor de R$ 2.405,70,  está acompanhada de comprovante de pagamento do respectivo valor por intermédio do Bradesco, no dia 13-12-2010. O mesmo acontece com a nota fiscal eletrônica de nº 2135 emitida em 21-12-2010 pelo mesmo prestador DIEGO SOUZA RIBEIRO ME, no valor R$ 2.369,35 que foi igualmente pago por intermédio do Bradesco, no dia 22-12-2010.
Daí a improcedência da glosa levada a efeito a esse título.

8) INSS (Parcela empregado), no valor de R$ 198.432,23

Procede a ação fiscal em relação a esse item.

9) IPESP – Previdência (parcela do empregado), no valor de R$ 199.685,23

É procedente a glosa levada a efeito.

10) Remuneração a Terceiros, sem Vínculo Empregatício

Houve a glosa do valor total de R$ 357.148,05, referente aos valores pagos pelos serviços de manutenção de arquivos de aço; honorários advocatícios; manutenção de máquinas de escrever e calculadoras; serviços de medicina e segurança do trabalho; composição gráfica e fotocomposição de etiquetas; serviço de entrega de notificações; perícias de engenharia; serviços de contabilidade e serviços de limpeza e portaria. 
Entendeu o Agente Fiscal que essas despesas, a maioria com remuneração mensal fixa, se referiam à remuneração de serviços prestados sem vínculo empregatício, e que não configurariam "despesas de custeio necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora", não se caracterizando como despesas incorridas na prestação de serviços correntes ou na manutenção daqueles anteriormente criados, não sendo, portanto, dedutíveis, por não preencherem os requisitos do art. 6º da Lei nº 8.134/90.
Ora, esse posicionamento do agente fiscal autuante afasta-se da Solução de Consulta Interna (SCI) Cosit nº 6, de 18-5-2015 que analisou o conceito de despesas de custeio na qual concluiu “pela similaridade entre as despesas de custeio da pessoa física não assalariada e as despesas operacionais da pessoa jurídica”.
Por isso, na seção de perguntas e respostas do sítio da Receita Federal do Brasil, na resposta à pergunta nº 397 consta que "podem também ser deduzidos os pagamentos efetuados a terceiros sem vínculo empregatício, desde que caracterizem despesa de custeio necessária à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora." 
E o fisco reconhece que existem conceitos divergentes acerca de “despesas necessárias” e de “manutenção da fonte produtora”, pelo que flexibilizou essas expressões. No Parecer CST nº 1.554, de 27-7-1979 utilizado na fundamentação da SCI Cosit nº 6, de 2015 admitiu “que o termo necessário pode ser entendido tanto como gastos essenciais ou indispensáveis à percepção do rendimento, como pode ter o significado de dispêndios úteis ou oportunos para a obtenção dos rendimentos e para a administração da fonte produtora dos ganhos, dentre os quais cita despesas tipicamente administrativas como publicidade, telefone, recepcionista:”
Tanto é assim que no item 10  do aludido Parecer assim ficou consignado:

“Já, a mesma expressão, tomada no sentido de ‘convenientes’ ou ‘proveitosas’ (donde, “despesas convenientes para a percepção do rendimento”), leva à admissão, como deduções na cédula D, de despesas tipicamente administrativas, tais como gastos com publicidade, telefone, recepcionista ou secretária, pagos pelo profissional autônomo. No primeiro caso, temos gastos que visam tornar mais conhecida a fonte produtora do rendimento; nas demais hipóteses, despesas proveitosas para um melhor funcionamento desta, à medida em que liberam o profissional para inteira dedicação no desempenho de sua atividade. São breves exemplos de dispêndios úteis ou oportunos, quer para a obtenção dos rendimentos, quer para a própria administração da fonte produtora dos ganhos.”

Importante assinalar que a última frase do trecho retrotranscrito deixa bem claro que as despesas aí referidas têm caráter meramente exemplificativo.

11) Segurança eletrônica

Foi glosado o valor de R$ 3.604,04, pagamento esse efetuado pelo serviço de monitoramento e manutenção de câmeras de segurança, por entender o agente fiscal que somente poderiam ser deduzidas do Livro Caixa as despesas de custeio, restritas as caracterizadas como de consumo e indispensáveis à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora, o que não era o caso, não se encontrando preenchidos os requisitos do art. 6º da Lei nº 8.134/90.
Já foi demonstrado no item anterior que “despesas necessárias” a que alude o inciso III, do art. 6º da Lei nº 8.134/90 pode ter o sentido de despesas “convenientes ou proveitosas” quer para a obtenção dos rendimentos, quer para a própria administração da fonte produtora dos ganhos.
Não é razoável permitir a dedução de despesas com publicidade e interditar o direito à dedução de despesas com a segurança eletrônica, considerado nos dias atuais um item essencial para o desenvolvimento das atividades em geral. Esse tipo de despesa assume caráter de essencialidade em se tratando dos serviços de registros públicos onde o Oficial de Registro exerce a sua atividade. É um item imprescindível para a segurança física dos que trabalham no Cartório, assim como do público que aí comparece para fruição do serviço público delegado.
Por isso, a Solução de Consulta nº 140 – Cosit de 20-9-2016 concluiu:

“1) os gastos com a contratação de serviço de carro-forte para o transporte de numerários podem ser enquadrados como despesa de custeio, relativamente aos serviços notariais e de registro, sendo possível sua dedução na apuração do IRPF dos titulares desses serviços, desde que escriturados em livro Caixa e comprovados por meios hábeis e idôneos; e”.

Ora, se os notários e registrários podem deduzir as despesas feitas com a contratação de carro-forte motivada por razões de segurança, com muito maior razão deve se permitir a dedução de despesas feitas com a vigilância eletrônica. Essa vigilância eletrônica não só é útil, como também necessária, tanto é que utilizada por condomínios e empresas em geral como meio de prevenção da criminalidade e sua repressão à medida que possibilita ulterior identificação pela Polícia dos agentes infratores.
Importante observar que a relação de despesas dedutíveis  reconhecidas no Parecer CST nº 1.554/79 e na SCI Cosit nº 6/15 têm caráter meramente exemplificativo, como demonstrado no tópico antecedente. 

12) Seguro de Vida e Previdência dos Empregados

A glosa relativa ao seguro de vida e previdência dos empregados, no valor de R$ 106.105,25 se deu porque esses valores somente poderiam ser dedutíveis como remuneração paga a empregados e desde que vinculados expressamente aos respectivos contratos de trabalho ou  prescritos em convenção ou acordo coletivo, mas não por mera liberalidade e também porque no entender do agente fiscal o seguro não se enquadra no conceito de "despesas de custeio necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora", de que trata o art. 6º, III, da Lei nº 8.134/90.
Improcede a ação fiscal. Ainda que não haja obrigatoriedade legal ou convencional o certo é que essas despesas feitas a favor dos empregados insere-se dentro da política de inclusão social do Estado que se constitui em um dos fundamentos da República Federativa do Brasil (art. 1º, IV da CF).

RESPOSTAS AOS QUESITOS

1) É juridicamente possível excluir da base de cálculo do Imposto de Renda as despesas com alimentação e assistência médica dos empregados?

R: Sim, conforme itens 1 e 4 deste parecer escudado no próprio Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 3, de 13-4-2017, aplicável retroativamente por força do disposto no art. 106, II, b do CTN.

2) É possível excluir da base de cálculo do Imposto de Renda os honorários pagos a terceiros não empregados indispensáveis a atividade de registrário?

R: Sim, conforme demonstrado no item 10 deste Parecer com base na resposta ofertada pelo próprio fisco à pergunta de nº 397 inserido no sítio da Receita Federal. Nesta resposta o fisco dispensa o requisito do vínculo empregatício para permitir a dedução de despesas.

3) É possível excluir da base de cálculo do Imposto de Renda os materiais de consumo e não duráveis?

R: Sim, nos termos da resposta anterior, bem como do item 6 do parecer.

4) É possível a dedução de despesas feitas com a locação de bens móveis (scanner e copiadoras)?

R: Sim. Conforme demonstrado no item 3 deste Parecer a locação de bens móveis não se confunde com o arrendamento mercantil, denominação indevidamente adotada pelo fisco para se escudar na exceção da letra a, do § 1º, do art. 6º da Lei nº 8.134/90.

5) Pode-se deduzir as despesas feitas com a segurança eletrônica?

R: Sim, nos termos do item 11 deste Parecer que invoca a Solução de Consulta nº 140 – Cosit de 20-9-2016 que concluiu pela possibilidade de dedução das despesas com a contratação de serviço de carro-forte para o transporte de numerários pelos notários e registrários a título de despesas de custeio. Outrossim, como enfatizamos, as despesas dedutíveis reconhecidas no Parecer CST nº 1.554/79 e na SCI Cosit nº 06/15 têm caráter meramente exemplificativo. Não seria razoável permitir, por motivos de segurança, a dedução de despesas feitas com aluguel de carro-forte e proibir as despesas feitas com a segurança eletrônica, um item que se incorporou na rotina das empresas e de condomínios comerciais e residenciais.

Quem é Marcelo Kiyoshi  Harada

Especialista em Direito Tributário pela PUC de São Paulo, pós-graduado em Direito Constitucional pelo CJDJ de São Paulo e em Inglês Jurídico Instrumental pela PUC de São Paulo. Membro do Instituto de Direito Tributário, IBDT e coautor do livro Código Tributário Nacional Comentado, escrito em parceria o dr. Kiyoshi Harada.

• Bacharel em Direito pela UNIP, em 2002
• Especialista em Direito Tributário pela PUC de São Paulo
• Pós-graduado em inglês jurídico instrumental pela PUC de São Paulo
• Pós-graduado em direito constitucional pelo CJDJ de São Paulo
• Membro do Instituto de Direito Tributário, IBDT, entidade complementar à USP
• Coautor dos livros Código Tributário Nacional Comentado e ITCMD: Doutrina e Prática, escritos em parceria com o dr. Kiyoshi Harada.
• Conselheiro Fiscal efetivo do Instituto Brasileiro de Estudos de Direito Administrativo, Financeiro e Tributário – Ibedaft.

Marcelo Kiyoshi Harada | Harada

• Quem é Kiyoshi Harada
• Com mais de 50 anos de experiência, dr. Kiyoshi Harada é um dos nomes mais conceituados em Direito Tributário e Direito Financeiro na América Latina. É autor de inúmeras obras jurídicas e professor de Direito Administrativo, Tributário e Financeiro em diversas instituições de ensino superior. Especialista em Direito Tributário e Ciência das Finanças, é Membro da Academia Paulista de Letras Jurídicas e ex-Procurador-Chefe da Consultoria Jurídica do Município de São Paulo.
• Bacharel em Direito pela FADUSP, em 1967
• Especialista em Direito Tributário pela FADUSP, em 1968
• Especialista em Ciência das Finanças, pela FADUSP, em 1969
• Mestre em Direito pela UNIP em 2000
• Professor de Direito Administrativo, Tributário e Financeiro em diversas instituições de ensino superior
• Autor de 43 obras jurídicas e de mais de 750 artigos e monografias; co-autor em 58 obras coletivas jurídicas e não-jurídicas
• Ex Procurador-Chefe da Consultoria Jurídica do Município de São Paulo
• Membro da Academia Paulista de Letras Jurídicas
• Presidente do Instituto Brasileiro de Estudos de Direito Administrativo, Financeiro e Tributário (Ibedaft)

justica